En el marco de la infracción por declaración inexacta mucho se ha dicho respecto del valor sustitutivo e históricamente se ha interpretado la normativa del Código Aduanero relativa al valor de exportación tanto como la normativa del GATT relativa al valor de importación, como un rígido corset que impidió la confirmación de las sanciones por las infracciones.
Tras analizar muchos fallos, algunos hasta hemos llegado a considerar que muchísimas veces la abstracción teórica que suponía el uso estricto de los métodos de valoración, llegaba incluso a niveles insospechados, y hasta presentaba cierta disociación con el sentido común.
Sin embargo, existe una tendencia -en notable crecimiento- que señala que para que se configure una infracción de declaración inexacta, a la Dirección General de Aduanas, en un primer momento, no le hace falta probar el valor en aduana de la mercadería en cuestión, sino que solamente debe acreditar la existencia de inexactitud en el precio declarado por el administrado. Y descartado el precio declarado, la aduana podrá descartar también distintos métodos de valoración legítimamente, hasta encontrar aquel que mejor se adapte a las circunstancias del caso concreto.
En ese orden de ideas, cabe recordar que ha sido ilustrativa la sentencia del 6 de octubre de 2021 recaída en autos “MALTERIA PAMPA SA c/ DGA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO (TF 35123-A)”, expediente 44028/2019 de la Sala III de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
Al decir que fue ilustrativa, en realidad, quiero hacer notar que su aspecto ilustrativo es el novedoso tratamiento que hace respecto del tema puesto a su consideración; no sólo por aplicar los llamados precios de transferencia (art. 15 de la ley de impuesto a las ganancias) a una cuestión netamente aduanera sino principalmente por haber aplicado las “cargas dinámicas de la prueba”, teniendo en cuenta ciertas circunstancias de hecho especiales que concurrieron en su casuística.
En efecto, el fallo destacó que como se analizaba una operación triangulada donde la vinculación fue reconocida por las partes, ello permitió presumir la existencia de una cierta capacidad operativa para alterar los valores declarados por las ventas (extremo que es verdadero).
Por tal motivo consideraron los camaristas que la prueba de la exactitud del valor estuvo en cabeza del encartado, agregando que quien se encontró en mejores condiciones de demostrar que reunía los requisitos para que no se aplique la determinación del importe correspondiente a la operación triangulada entre vinculadas que recepta el art. 15 de la LIG, fue justamente la propia empresa encartada.
Contundentemente indicó que: “(…) Si su único cometido es refacturar importes que debieron facturarse en Argentina, queda configurada la conducta típica que reprime el art. 954, apartado 1, inciso c) del CA por el ingreso -real o potencial- de un importe distinto del que hubiese correspondido (…)” (ver página 75 del fallo).
Por supuesto, este pronunciamiento ha sido resistido mediante recurso extraordinario federal y, por lo tanto, al día de la fecha no está firme, pero ha abierto un razonable debate sobre el tema.
En este momento la doctrina aduanera está pensando ¿quién tiene que probar qué?…
En ese orden de ideas, el Excmo. Tribunal Fiscal de la Nación ha profundizado esta línea de pensamiento al reflexionar: “XXXII.- (…) la decisión apelada debe mantenerse, en el sentido de que existe un precio no justificado en cabeza del obligado, toda vez que éste no logró probar la veracidad del precio informado (…)” y que “(…) Efectivamente si, para que se configure la infracción tipificada en el art. 954 del C.A. debe mediar falsedad de factura o precio tornaría la figura de dicha norma en una figura carente de contenido puesto que la mayor parte de los supuestos de falsedad de facturas quedarían abarcadas por la figura del delito de contrabando previsto en los arts. 864 inc. b) y 865 inc. f) del C.A. (…)” (Voto del Dr. Miguel Licth, al que adhiere la Dra. Claudia Sarkis en causa N° 31.332-A: “L. F. E. c/ DGA s/ recurso de apelación”, sentencia del 28/09/2022).
Entonces, queda claro que a los fines de sancionar una infracción de declaración inexacta partimos de la base de que, según el tipo penal, con demostrar simplemente la inexactitud, ya alcanza para que se sancione por infracción de declaración inexacta.
Asimismo, de lo -ut supra- reseñado debe extraerse también la importante conclusión de que, si hubiese “falsedad” respecto de la documentación presentada ante la aduana, entonces más que de infracción debería hablarse de delito de contrabando.
Sentado ello, el punto saliente de la doctrina en comentario, en lo que refiere a su faz infraccional, consiste en profundizar en el aspecto probatorio relacionado con la cuestión analizada y sí -el sistema diálogo de fuentes- en determinadas circunstancias puede (o no) resultar esclarecedor.
El sistema de diáogo de fuentes pone en jaque la “simple subsunción en la norma” (al menos en la norma que históricamente se analizó a los fines de descubrir el valor en aduana) y permite proyectar muchos principios convencionales y constitucionales hacia procedimiento administrativo aduanero, contribuyendo activa y enormemente a que el procedimiento administrativo busque realmente la verdad material (implícita en el impulso de oficio del art 1 inc. a) ley 19.549) y la garantía del “debido proceso adjetivo” del art. 1 inc. f) de la ley 19.549); objetivo, valga la redundancia, también querido dentro del procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (arts. 1143 y 1156 del Código Aduanero)
En su consecuencia, opino que este nuevo camino jurisprudencial que se abre paso, cumple mucho más acabadamente con la aspiración de todo proceso legal, me refiero a la aspiración de afianzar la justicia en la Argentina, de acuerdo con la manda preambular.
En ese mismo orden de ideas, cabe poner ciertas ideas en su correcta prelación jerárquica… el proceso sirve a la justicia y nunca es a la inversa.
Y por supuesto, sí al amparo de distintas temáticas procesales el resultado final no es bueno o, no es el deseado por el sistema jurídico; pues entonces sencillamente los magistrados tienen el deber de buscar una interpretación que se adecue a todo el ordenamiento, interpretado las normas de modo conexo y armónicamente, evitando la arbitrariedad.
En definitiva, considero que debe romperse con el preconcepto de que la aplicación de sanciones por parte de la aduana tiene una connotación negativa, para así comprender, de una buena vez, que la aduana no busca sancionar a quienes declararen de modo veraz y exacto; y que por el contrario, es necesario sancionar a aquellos que de alguna manera manipularon el precio de transacción de las mercaderías, lo que implícitamente nos conduce también transitar un sistema mucho justo para con todos aquellos que cumplieron con los altos estándares del sistema aduanero.
Por lo tanto, no siendo una novedad que el juez puede distribuir la carga de la prueba ponderando quien se encuentra en mejores condiciones de probar (vgrs. art. 1735 del CCyC, entre otras normas), la aplicación de las cargas dinámicas de la prueba en casos de triangulaciones entre vinculadas, luce razonable.
Asimismo, esta conclusión podría extraerse también de los arts. 234 apartado 2 y 332 apartado 2 del Código Aduanero, por cuanto en ambos casos le exige al administrado indicar toda circunstancia o elemento necesario para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería que se trate.
Cabe agregar también, que luciría razonable que el Tribunal Fiscal de la Nación pida expresamente al importador o al exportador, según el caso, que justifique acabadamente el precio declarado, indicando claramente que va a hacer valer las cargas dinámicas de la prueba.
En tal contexto, el uso de “presunciones hominis” permitiría, sobre la base de elementos objetivos suministrados por una de las partes, que se le pida a la otra que aporte determinada prueba bajo apercibimiento de que, en caso de incumplimiento, el juez resuelva teniendo como cierto algo que su contrincante afirma, ponderando qué parte tiene más facilidad para aportar elementos de prueba.
De alguna manera, este tipo de razonamientos, vienen a garantizar el derecho de defensa, pero no solo para una de las partes sino para ambas (administrado y administración).
Empero, no se trata de trasladar las pruebas que son exigibles a la aduana hacia el importador o el exportador, según en caso. Lejos de ello, solamente se trata de no exigirle a una de las partes la prueba que a su contrincante le resultaría difícil obtener, ante la existencia de elementos probatorios objetivos que irían en determinada dirección (por ejemplo, uno o varios indicios serios).
A modo de conclusión, debo advertir que estas consideraciones, además, parecen ser las que la aduana pretende que los magistrados empiecen a analizar y tener en cuenta, por cuanto así lo sostuvo recientemente en su disertación el Dr. Guillermo Michel (evento de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Comisión de Tribunales Fiscales, que se llevó a cabo el día 16 de noviembre de 2022), en la cual también tuve el honor de participar.
Fuente: Aduana News, 22 de Noviembre de 2022
A la Aduana le alcanza con comprobar inexactitud – Aduana News